Stille Reserven im Grundvermögen - Wie vermeidet man ihre Versteuerung bei der Betriebsaufgabe bzw. Betriebsveräußerung?

21.01.2016

Wird ein Gewerbebetrieb aufgegeben, muss der Inhaber bestehende stille Reserven auflösen und versteuern. Durch möglicherweise jahrelang gebildete stille Reserven erhöht sich dann der gewerbliche Gewinn eines einzigen Jahres. Wegen des progressiven Einkommensteuertarifs wirkt sich dies in der Regel sehr negativ aus.

Der Gesetzgeber mildert diese Rechtsfolgen, indem er für den Aufgabegewinn drei Erleichterungen gewährt, und zwar einen Freibetrag, den halben durchschnittlichen Einkommensteuersatz und Gewerbesteuerfreiheit, soweit der Aufgabegewinn bei Personenunternehmen auf Anteile entfällt, die von einer natürlichen Person unmittelbar gehalten werden. Ausgenommen sind die Aufgabegewinne von juristischen Personen (z. B. einer GmbH bei Liquidation). Diese sind immer voll steuerpflichtig, und zwar auch gewerbesteuerpflichtig.

Bei der Betriebsaufgabe gilt als Aufgabegewinn die Summe der Preise für einzeln veräußerte Wirtschaftsgüter, sofern der Betrieb durch Einzelveräußerung aufgelöst wird. Falls Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen überführt werden, ist dafür der gemeine Wert anzusetzen, d. h. der Verkehrswert. Hiervon sind die Buchwerte abzuziehen; das Ergebnis ist der Aufgabegewinn. Dieser kann alternativ begünstigt wie folgt versteuert werden:

Die auf den Aufgabengewinn entfallende Einkommensteuer beträgt auf unwiderruflichen Antrag das Fünffache des Unterschiedsbetrages zwischen der Einkommensteuer für das um die außerordentlichen Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (= verbleibendes zu versteuernde Einkommen) und der Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen zuzüglich eines Fünftel der außerordentlichen Einkünfte; ebenfalls auf Antrag kann an Stelle der sog. „Fünftelungsregelung“ die auf einen höchstens bis zu fünf Millionen Euro realisierten Aufgabe- bzw. Veräußerungsgewinn entfallende Einkommensteuer nach einem ermäßigten Steuersatz besteuert werden, wenn der Steuerpflichtige des 55. Lebensjahr vollendet hat, oder wenn er im sozialversicherungsrechtlichen Sinne dauernd berufsunfähig ist. Der ermäßigte Steuersatz beträgt 56 Prozent des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergäbe, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre, mindestens jedoch 14 Prozent. Auf das um die außerordentlichen Einkünfte verminderte zu versteuernde Einkommen (verbleibendes zu versteuerndes Einkommen) sind die allgemeinen Tarifvorschriften anzuwenden. Die Ermäßigung kann der Steuerpflichtige nur einmal im Leben in Anspruch nehmen. Erzielt der Steuerpflichtige in einem Veranlagungszeitraum mehr als einen Veräußerungs- und Aufgabegewinn, kann er die Ermäßigung nur für einen Veräußerungs- oder Aufgabegewinn beantragen.

Schließlich wird dem Steuerpflichtigen nach § 16 Abs. 4 EStG für den Fall der Betriebsaufgabe bzw.–veräußerung noch ein Freibetrag in Höhe von 45.000 € gewährt, allerdings nur, wenn der Steuerpflichtige das 55. Lebensjahr vollendet hat oder den Betrieb wegen dauernder Berufsunfähigkeit aufgeben musste. Der Freibetrag von 45.000 € ermäßigt sich jedoch um den Betrag, um den der Aufgabegewinn die Summe von 136.000 € übersteigt. Bei einem Aufgabegewinn von 181.000 € ist der Freibetrag vollständig aufgezehrt.

Im Folgenden soll geschildert werden, auf welchem Wege die so genannte „Steuerverstrickung“ des Grundvermögens erhalten und damit eine unerwünschte Gewinnrealisierung vermieden werden kann.

Einer der Wege besteht darin, das Grundvermögen zusammen mit allen anderen wesentlichen Wirtschaftsgütern des Unternehmens vor Aufgabe des Gewerbebetriebs steuerneutral im Wege der Sach- gründung zu Buchwerten in eine neu zu gründende GmbH einzubringen. Die „Steuerverstrickung“ des Grundvermögens bleibt dann erhalten. Die Einbringung des Grundvermögens löst jedoch Grunderwerb- steuer aus, und zwar 3,5 % bzw. 6,5 % je nach Bundesland auf den Verkehrswert des eingebrachten Grundstücks. Bei wertvollem Grundvermögen entsteht somit eine beträchtliche Grunderwerbsteuerbelas- tung.

Eine andere Alternative besteht darin, über das Grundstück mit einem Restbestand an gewerblicher Betätigung weiter am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilzunehmen, mit anderen Worten, den Gewerbebetrieb sozusagen auf “Sparflamme” fortzuführen. Dann bleibt das Grundvermögen über die gewerbliche Restbetätigung weiter Betriebsvermögen. Die Gestaltung wird jedoch von der Finanzverwaltung als Rechtsmissbrauch angesehen und damit steuerlich nicht anerkannt, sofern die weitere gewerbliche Betätigung nur eine „Scheinbetätigung“ darstellt. Es kommt dann zu einer steuerpflichtigen Betriebsaufgabe.

Die dritte Gestaltungsmöglichkeit besteht in der Gründung einer gewerblich geprägten Personengesell- schaft (GmbH & Co. KG). Alleiniger Kommanditist der KG und alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist der bisherige Inhaber des Einzelunternehmens

Dieser bringt sein gesamtes Einzelunternehmen nach § 24 UmwStG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten mit Ausnahme des Grundbesitzes in die Kommanditgesellschaft ein. Das Grundvermögen wird der Kommanditgesellschaft jedoch zur Nutzung zur Verfügung gestellt. Grund und Boden sowie Gebäude werden dann zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten. Die stillen Reserven müssen nicht aufgedeckt und versteuert werden. Anschließend können dann die übrigen in die Kommanditgesellschaft eingebrachten Wirtschaftsgüter veräußert werden. Die Gesellschaft vermietet in Zukunft nur noch das ihr vom Kommanditisten zur Nutzung zur Verfügung gestellte Grundvermögen. Die „Steuerverstrickung“ des Grundvermögens bleibt erhalten.

Um die gewerbliche Prägung der GmbH & Co. KG zu erreichen, ist es jedoch erforderlich, dass zur Geschäftsführung ausschließlich und allein die Komplementär-GmbH berechtigt und befugt ist. Daneben dürfen Personen, die gleichzeitig auch Kommanditisten der KG sind, nicht zur Geschäftsführung der Kommanditgesellschaft berufen werden. Diese Personen dürfen jedoch Geschäftsführer der Komplementär-GmbH sein. Eine solche Gestaltung steht der gewerblichen Prägung nach § 15 Abs. 3 Ziff. 2 EStG nicht entgegen.

Im Übrigen wird empfohlen, mit der Einstellung der werbenden Tätigkeit der GmbH & Co. KG (z. B. Schlussverkauf bzw. Abverkauf von Anlagevermögen) erst zu beginnen, wenn die GmbH & Co. KG im Handelsregister eingetragen und damit auch handelsrechtlich entstanden

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